Sociedades patrimoniales - Artículos 61-63 y Disps. Trans. 22ª y 24ª LIS

Listado de subpáginas

Norma

La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, suprimió el régimen de transparencia fiscal interna y creó el régimen de las sociedades patrimoniales, que luego acaba incorporándose a los artículos 61-63 LIS 2004 (y 47 RIS 2004). Luego, estos artículos han sido derogados, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria 2.1 de la LIRPF 35/2006, que acaba con el régimen especial de las sociedades patrimonialesLa disposición transitoria 24ª LIS 2004 regula un régimen al que pueden acogerse estas sociedades para su disolución y liquidación.

El art. 5 LIS 2014 define las Entidades patrimoniales y, a lo largo del articulado de esa Ley, regula diversas consecuencias para las entidades en que concurra tal condición.

La Disposición Final Segunda.18 de la LIRPF 35/2006 establece un régimen transitorio para las sociedades patrimoniales añadiendo la Disposición Transitoria 22ª LIS 2004.


La disposición derogatoria segunda de la Ley deroga, a partir de distintos momentos temporales, la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero, el régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales, las bonificaciones por actividades exportadoras, y la mayoría de deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades del Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo que se refiere a la supresión del régimen de las sociedades patrimoniales, conviene recordar que el mismo vino a sustituir al anterior régimen de transparencia fiscal, con la finalidad de evitar el diferimiento de la tributación, por parte de las personas físicas, de las rentas procedentes de bienes y derechos no afectos a actividades económicas mediante la interposición de una sociedad.

Este régimen estaba construido de forma tal que se alcanzase en sede de la sociedad patrimonial una tributación única equivalente a la que hubiere resultado de obtener los socios directamente esas rentas, todo ello en el marco de un modelo donde el Impuesto sobre Sociedades era un antecedente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La reforma de este último impuesto vuelve al modelo clásico de no integración de ambos impuestos por cuanto se unifica el tratamiento fiscal del ahorro cualquiera que sea el origen del mismo, lo cual motiva una tributación autónoma de ambos impuestos no estando, por tanto, justificada la integración que representa el régimen de las sociedades patrimoniales.

Asimismo, la finalidad antidiferimiento de dicho régimen pierde ahora su sentido con el nuevo régimen de la tributación del ahorro. En definitiva, con la eliminación del régimen de las sociedades patrimoniales, cuando un contribuyente realice sus inversiones o lleve a cabo sus actividades a través de la forma societaria, la tributación será la que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad, dado que la elección de la forma jurídica responderá no tanto a motivos fiscales sino económicos. No obstante, se regula un régimen transitorio al objeto de que estas sociedades puedan adoptar su disolución y liquidación sin coste fiscal.

Por otra parte, se añaden tres disposiciones adicionales al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que regulan las reducciones de tipos de gravamen y de incentivos fiscales, así como seis disposiciones transitorias... La cuarta regula el régimen transitorio correspondiente a las sociedades patrimoniales que es objeto de derogación...

En lo referente al Impuesto sobre el Patrimonio, la desaparición de las sociedades patrimoniales del marco normativo de la imposición personal sobre la renta de las personas físicas y jurídicas exige trasladar a la Ley 19/1991 los requisitos y condiciones que, recogidos hasta la fecha mediante remisión al artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, vienen siendo exigidos a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones en entidades. Se mantiene en el 60 por cien el límite conjunto sobre las cuotas íntegras de los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, si bien operará sobre la base imponible total del impuesto sobre la renta, tanto la general como la del ahorro.
"TERCERO .- También debe serlo el cuarto, pues se ha de concluir que la compañía recurrente desarrollaba una actividad de promoción inmobiliaria, dato que impide afirmar que más de la mitad de su activo fuera ajeno a actividades económicas y que, por ende, cierra la puerta a considerarla legalmente como una sociedad patrimonial cuando enajenó en 2004 las parcelas que le fueron adjudicadas en ejecución del proyecto de reparcelación.

Se ha de tener en cuenta que, como ella misma admite, se constituyó en 1967 para dedicarse, entre otras actividades, a la promoción inmobiliaria, perteneciendo más de la mitad de su capital al grupo familiar encabezado por don Santiago (se cumple, pues, el primer requisito legal de las sociedades patrimoniales). A lo largo de los años fue adquiriendo fincas que aportó a la junta de compensación encargada de la ejecución del proyecto de reparcelación de la calle Sandalia Navas y otras API 08-13, del Ayuntamiento de Madrid, aprobado en 1999, representando su aportación el 53,60 por 100 de la superficie del sector y siendo su cuota de urbanización del 50,1458 por 100, cuyos gastos abonó el 12 de enero de 2004, contabilizándolos como mayor importe del inmovilizado. Un mes más tarde, el 16 de febrero de 2004, vendió las seis fincas que se le adjudicaron en ejecución del proyecto, declarando un beneficio en la enajenación del inmovilizado de 24.300.219,46 euros.

Según hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 6437/11, FJ 7º), la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una junta de compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta. Habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si sus activos estaban afectos al mismo. Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11, FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes [sentencias de 29 de octubre de 2012 (casación 3847/11), 20 de noviembre de 2012 (casación 1316/10), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11) y 4 de noviembre de 2013 (casación 6388/11)], hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social.

Luego, a la vista de estos criterios jurisprudenciales, ha de concluirse que los terrenos que Inmobiliaria Henar, S.A., aportó para su urbanización (todo su activo) y que, por virtud de la operaciones de ejecución urbanística, se transformaron en las seis parcelas que enajenó, estaban afectos a su actividad empresarial de promoción inmobiliaria, no cumpliéndose, por tanto, el segundo de los requisitos legales exigidos por el artículo 61,1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para considerarla como sociedad patrimonial.

Poco importa que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por la misma razón, carecen también de relevancia tanto la mayor o menor intensidad de la intervención de la sociedad en la elaboración del proyecto de reparcelación que sirvió de marco para la ejecución de la ordenación urbanística, como el dato de que no estuviera dada de alta en el correspondiente epígrafe del impuesto sobre actividades económicas, pues, en cualquier caso, llevó a cabo un actividad material de promoción inmobiliaria, (i) principiada con la adquisición de los terrenos; (ii) proseguida con la voluntad exteriorizada de urbanizarlos, reflejada ya en el proyecto presentado en 1995, aunque no fuera el que finalmente se aprobó, y concretada después en la aportación de más de la mitad del suelo del sector - soportando la mayor parte de los gastos de urbanización-, y (iii) finiquitada con la enajenación de las parcelas urbanizadas (en estados físico y jurídico aptos para la edificación en cumplimiento de las normas de ordenación del territorio), poco tiempo después de haberlas recibido.

En suma, con arreglo al artículo 61.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, y sentada la conclusión (no combatida convenientemente en esta sede, como se ha visto) de que Inmobiliaria Henar, S.A., se dedicaba a la promoción inmobiliaria y que la totalidad de su activo estaba destinado a una actividad económica, difícilmente puede afirmarse que reuniera la condición de sociedad patrimonial.

El mencionado precepto remite a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1); precisamente, esa actividad es la que realizaba la sociedad recurrente dedicándose, según ha declarado probado la Audiencia Nacional, a la promoción inmobiliaria.

Ciertamente, el apartado 2 de ese artículo 25 entiende que habrá actividad económica únicamente si en el desarrollo del giro empresarial se cuenta, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma, empleando, también al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa; pero esta acotación se refiere al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye, además del arrendamiento o compraventa del producto final, la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado, físico y jurídico, que permite la edificación sobre el mismo, conforme a los parámetros fijados en la ordenación del territorio.

No concurriendo las infracciones del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en 2004, y del artículo 25 de la Ley 49/1998 , que la compañía recurrente achaca a la sentencia impugnada, el cuarto y último motivo de casación debe ser también desestimado y con él íntegramente el presente recurso."